Устранить несостоятельные нормы налогового кодекса

Версия для печатиОтправить на почтуPDF версия

Устранить несостоятельные нормы

Налогового кодекса

 

О Федеральном законе от 28.11.2009 № 287-ФЗ

 

В конце ноября 2009 года был принят Федеральный закон № 287-ФЗ «О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон). О целенаправленности внесенных изменений можно лишь догадываться, но неоспоримо одно: Закон внес в Налоговый кодекс РФ (далее НК РФ) принципиальные ошибки и нелепости, а также в ряде мест требует уточнений и дополнений

www.jilsolidarnost.ru/Устранить несостоятельные нормы Налогового кодекса.doc.

 

Соответствующий законопроект был внесен Правительством РФ еще весной 2009 года. И сразу же на его серьезные недостатки было обращено внимание депутатов Государственной Думы. Была уверенность, что эксперты нашего высшего законодательного органа не пропустят очевидные ошибки и исправят редакцию законопроекта. Но, к сожалению, на всех стадиях рассмотрения в текст законопроекта не было внесено ни одного исправления, направленного на устранение этих недостатков.

Закон касается налога на добавленную стоимость. Как известно, в октябре 2007 года Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ вынес свое Постановление № 57, которым, обобщив многие решения и постановления арбитражных судов, пришел к абсолютно правильному выводу, что в рамках действующего законодательства у ТСЖ не возникает объекта обложения налогом на добавленную стоимость по операциям, связанным с обеспечением граждан коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества в многоквартирных домах. Не исключено, что именно это обстоятельство и явилось побудительной причиной для подготовки упомянутого законопроекта.

В результате принятого Закона пункт 3 статьи 149 НК РФ дополнен подпунктами 29 и 30:

«3. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации:

<…>

29) реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций;

30) реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги)».

Одновременно статья 162 НК РФ дополнена пунктом 3:

«3. В налоговую базу не включаются денежные средства, полученные управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме».

К большому сожалению, эти дополнения в Налоговый кодекс могут вызвать лишь удивление и недоумение. Ничего, кроме путаницы, они не прибавили. Никого от уплаты НДС они не освобождают. Тексты новых подпунктов содержат недопустимые искажения, противоречия и даже нелепости. Укажем на основные из них.

Ошибка № 1. Основная уставная деятельность ТСЖ и ЖСК неправомерно отождествляется с выполнением работ и оказанием услуг.

В новом подпункте 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ деятельность ТСЖ, ЖСК или иных кооперативов по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме неправомерно приравнивается к реализации работ (услуг).

Это – грубая ошибка. На основе действующего законодательства легко доказывается, что в рамках уставной деятельности ТСЖ (ЖСК, ЖК) нет реализации, поэтому работы и услуги отсутствуют.

Работы и услуги неразрывно связаны с реализацией. Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.

В обоих определениях необходимым атрибутом, ключевым элементом выступает реализация, т.е. процедура продажи. Следовательно, если нет реализации, то нет ни работ, ни услуг.

Определение термина «реализация» дано в ст. 39 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Здесь ключевой элемент – наличие двух лиц. Одно из них является заказчиком (покупателем), а другое – исполнителем (продавцом). Реализация осуществляется на основе договора между ними (см. также статьи 454, 702, 779 ГК РФ).

Несложный анализ приводит нас к доказательству того, что во взаимоотношениях между ТСЖ (ЖСК) и собственниками помещений отсутствуют продажи.

Дело в том, что отдельный собственник не может выступать заказчиком на содержание и ремонт его доли общего имущества, так как он не вправе выделить в натуре свою долю (ст. 290 ГК РФ; п. 4 ст. 37 ЖК РФ). Если, например, ремонтируется или обслуживается часть общего имущества (лифт, сантехника и т.п.), то это делается не для какого-то отдельного собственника, а для всех собственников в многоквартирном доме. Договор ТСЖ (ЖСК) с отдельным собственником на содержание его доли в общем имуществе является беспредметным. Договор может быть заключен только на всё общее имущество в доме. То есть другим лицом, заказчиком в договоре может выступать представитель всех собственников. Но таким представителем согласно ч. 8 ст. 138 ЖК РФ является само ТСЖ (ЖСК). Это означает, что ТСЖ (ЖСК) является и заказчиком и исполнителем, т.е. другое лицо, а, следовательно, и признаки реализации, соответствующие п. 1 ст. 39 НК РФ, отсутствуют.

Это доказательство вполне отвечает и обычному здравому смыслу. Ведь ТСЖ (ЖСК) – это объединение собственников. Следовательно, заказчик (ТСЖ как объединение собственников) и исполнитель (ТСЖ как юридическое лицо) совмещены в одном и том же лице. А самому себе лицо не может что-то продавать. Это – одна из характерных особенностей деятельности ТСЖ (ЖСК), которая четко зафиксирована в постановлении Пленума ВАС РФ от 5.10.07 г. № 57: «…ТСЖ не является хозяйствующим субъектом с самостоятельными экономическими интересами, отличными от интересов членов ТСЖ».

Таким образом, очевидно, что ТСЖ и ЖСК не от чего освобождать. Подпункт 30 п. 3 ст. 149 НК РФ не имеет никакого отношения к деятельности ТСЖ и ЖСК, и в представленном виде его нельзя было включать в НК РФ.

Но все сказанное не относится к управляющим организациям.

Управляющие организации в ходе содержания и ремонта общего имущества, конечно, выполняют работы и оказывают услуги. Потому что при этом действуют два лица: управляющая организация и представитель всех собственников и, следовательно, в данном случае имеет место реализация.

Поэтому в подпункте 30 слова «реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме» должны относиться только к управляющим организациям.

Получается, что новый подпункт 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ противоречит статье 39 НК РФ.

Небрежность № 2. Изменение, касающееся обложения ТСЖ (ЖСК) налогом на добавленную стоимость, внесено в статью 149 НК РФ.

Дело в том, что ст. 149 НК РФ касается освобождения от налогообложения операций, составляющих объект обложения НДС. В данном же случае операции поступления средств собственников не надо освобождать, поскольку изначально они не представляют собой объект налогообложения, так как не являются реализацией.

Поэтому изменения, связанные с получением товариществом или кооперативом средств собственников на содержание и ремонт общего имущества надо было вносить не в ст. 149, а в пункт 2 ст. 146 НК РФ, где дается перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения. А в статье 149 должны фигурировать только управляющие организации.

Искажение № 3. Утверждается, что коммунальные услуги жителям оказывают управляющие организации, ТСЖ, ЖСК.

В новом подпункте 29 читаем, что коммунальные услуги предоставляют управляющие организации, ТСЖ, ЖСК. Это – принципиальная ошибка, несовместимая с сущностью услуги.

В соответствии со ст. 38 НК РФ услуга одновременно выполняется, реализуется и потребляется. Это означает, что услуги всегда направлены непосредственно от производителя к потребителю, т.е. в данном случае от организации коммунального комплекса (ресурсоснабжающей организации) к фактическим потребителям, которыми являются лица, пользующиеся помещениями. ТСЖ, ЖСК, управляющие организации сами никаких коммунальных услуг не оказывают. Они лишь обеспечивают надлежащее состояние общего имущества, используемого для оказания коммунальных услуг, заключают договоры на оказание коммунальных услуг в интересах собственников (нанимателей), контролируют их исполнение, а также аккумулируют на своих расчетных счетах коммунальные платежи и осуществляют расчеты с организациями коммунального комплекса.

Законодатель не может и не должен игнорировать тот общеизвестный факт, что услуги потребляются одновременно с их исполнением. Следовательно, коммунальные услуги оказывают не ТСЖ, не ЖСК и не управляющие организации, а непосредственно ресурсоснабжающие организации, что подтверждается многими решениями и постановлениями арбитражных судов 1. Только в редких случаях ТСЖ, ЖСК или управляющие организации могут стать исполнителями коммунальных услуг, когда в их пользовании имеются объекты инфраструктуры, обеспечивающие производство соответствующих услуг (например, тепловые пункты, скважины, насосные станции и пр.).

Таким образом, новый подпункт 29 пункта 3 статьи 149 НК РФ вошел в противоречие с пунктом 5 статьи 38 НК РФ. Возникшее в НК РФ противоречие требует внесения исправлений.

Нелепости № 4 и № 5. Новые нормы Налогового кодекса допускают приобретение и перепродажу услуг.

Подпункты 29 и 30 ст. 149 НК РФ содержат удивительные по своей надуманности части текста, начинающиеся словами «при условии», т.е. от НДС освобождаются только те услуги, которые ТСЖ, ЖСК, УО приобретают у третьего лица, а затем оказывают эти услуги своим потребителям. При этом возникает сразу две нелепости: первая – приобретение услуги; вторая – перепродажа услуги.

К сожалению, до сих пор такое искаженное представление об услугах находит распространение даже среди специалистов.

Услуга – особый вид деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и сразу же потребляются в процессе этой деятельности (ст. 38 НК РФ). Отсюда очевидно, что:

1) услуга всегда направлена только тому, кто ее потребляет;

2) услугу нельзя приобретать, ее можно только потреблять;

3) услугу невозможно перепродавать;

4) производитель и исполнитель услуги – это всегда одно и то же лицо.

Сторонники концепции приобретения и перепродажи коммунальных услуг используют весьма забавный прием: они уверяют, что коммунальные услуги – это вовсе не услуги, а некие товары, «коммунальные ресурсы» – вода, тепло, электричество, газ. При этом приводятся такие аргументы:

а) все, что продается – это товар;

б) коммунальные услуги обладают той особенностью, что они сопровождаются движением вещества или энергии от одного лица к другому лицу, значит, продаются товары;

в) услуга не имеет вещественного результата (ст. 38 НК РФ), а коммунальные услуги измеряются вполне вещественными единицами измерения – литрами, калориями, киловатт-часами. Значит, коммунальные услуги не являются услугами «в чистом виде» и, следовательно, это товары;

г) отношения по продаже воды, газа, энергии отнесены к их регулированию самостоятельными нормами § 6 главы 30, которые предусматривают отношения по купле-продаже, а не по возмездному оказанию услуг, которые регулируются совершенно другими нормами – главы 39 ГК РФ.

Делается вывод: раз коммунальные услуги – это товары, то их можно и приобретать, и перепродавать. Однако эти ошибочные и очень вредные для практики представления легко опровергаются.

С общеэкономической точки зрения все, что продается, - это товар. Но в конкретной экономике, в гражданском праве, в налоговом законодательстве проведена четкая и принципиальная граница между понятиями «товар», «работа», «услуга» (ст. 1, п. 3 ГК РФ; ст. 2 п. 1 ГК РФ; ст. 38 НК РФ).

Согласно нормам Гражданского и Налогового кодексов товар – это имущество. В силу ст. 454, 455 ГК РФ товар – это вещь, которая при купле-продаже переходит от одной стороны в собственность другой стороне. Точно так же согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

В ст. 128 ГК РФ перечислены следующие объекты гражданских прав:

вещи (имущество);

работы и услуги;

интеллектуальная собственность;

нематериальные блага.

Совершенно очевидно, что коммунальные услуги как объект гражданского права не относятся к вещам (к имуществу), поскольку предоставление коммунальных услуг не сопровождается приращением имущества у потребителя коммунальных услуг. Не происходит и перехода права собственности. А если это так, то коммунальные услуги могут быть отнесены только ко второй группе объектов гражданских прав, т.е. представляют собой именно услуги (не забавно ли, что приходится доказывать: «коммунальные услуги – это услуги»?).

То, что объем коммунальных услуг измеряют вещественными единицами измерения (литры, калории, киловатт-часы), не означает, что услуги становятся товарами. В отличие от товаров результат коммунальных услуг нематериален – именно это является существенным. Но сам процесс оказания услуг всегда сопровождается расходованием ресурсов, в том числе материальных. Их легко измерять и поэтому удобно использовать для оценки объема предоставленных услуг. Ведь вполне можно было, например, измерять услугу такси количеством истраченного бензина. Но при этом вряд ли кто-нибудь скажет, что в такси продается бензин. А почему же утверждают, что в ванной комнате продается вода?

Что касается возражений, обозначенных выше пунктом «г», то при внимательном прочтении главы 39 «Возмездное оказание услуг» убеждаемся, что правила этой главы могут быть применены и к договорам, предусмотренным главой 30, поскольку ст. 779 ГК РФ этого не исключает.

Так что коммунальные услуги являются услугами, без каких-либо изъятий и исключений. Их нельзя ни приобретать, ни перепродавать, а можно только потреблять. Следовательно, должны быть дезавуированы ошибочные нормы п.п. 29 и 30 ст. 149, проникшие в НК РФ.

Противоречие № 6. В реальности никакого освобождения от НДС нет.

Если инициаторы внесения в НК РФ рассматриваемых изменений ставили своей целью освобождение от НДС, то речь должна была идти только об управляющих организациях и только об их деятельности по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме. Как уже отмечалось, управляющие организации в ходе этой деятельности реализуют свои работы и услуги, так как при этом действуют два лица: представитель всех собственников (заказчик) и управляющая организация (исполнитель). Следовательно, налицо признаки реализации и, значит, управляющие организации, применяющие общий режим налогообложения, являются плательщиками НДС. Освобождение управляющих организаций от НДС было бы логически оправданным: это повысило бы их способность конкурировать с ТСЖ и ЖСК, у которых деятельность по содержанию и ремонту общего имущества не связана с реализацией и потому не может облагаться НДС.

Однако об этом в НК РФ нет и речи. Положения п.п. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ составлены так, что они полностью противоречат преамбуле п. 3, т.е. словам «не подлежат налогообложению». На самом-то деле никакого освобождения от уплаты НДС нет. Если управляющая организация осуществляет содержание и ремонт общего имущества собственными силами, то норма п.п. 30 не действует. Если же управляющая организация нанимает для этого стороннего исполнителя, то ему оплачивается полная стоимость работы (услуги), включающая НДС (ведь на стороннего исполнителя освобождение от НДС не распространяется). Следовательно, и конечный потребитель – граждане будут оплачивать стоимость работ и услуг вместе с суммой НДС, уплаченной стороннему исполнителю. Вот и получается, что никакого освобождения от НДС нет. Единственная реальная функция п.п. 30 состоит в том, что управляющая организация великодушно освобождается от двойного налогообложения.

Что касается подпункта 29, то он в представленном виде не может относиться ни к ТСЖ, ни к ЖСК, ни к управляющим организациям, поскольку в общем случае эти организации сами никаких коммунальных услуг гражданам не оказывают.

Если стояла цель реального освобождения от НДС, то подпункт 29 надо было изложить примерно в такой редакции:

«29) реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье, имеющими в своем пользовании объекты инженерной инфраструктуры (тепловые пункты, бойлерные, скважины и т.п.), предназначенные и используемые для производства коммунальных услуг».

Напротив, рассматриваемые нововведения в НК дают возможность налоговым инспекциям усилить неправомерные налоговые притязания к ТСЖ и ЖСК по обложению НДС поступлений, связанных с уставной деятельностью. Ведь из п.п. 30 следует, что если содержание и ремонт общего имущества осуществляется ТСЖ (ЖСК) собственными силами, то эта деятельность от НДС не освобождается. Это вызовет массу новых судебных споров, в которых у налогового ведомства нет никаких шансов, поскольку это грубо противоречит тому факту, что в основной уставной деятельности ТСЖ (ЖСК) отсутствует реализация, следовательно, не может быть речи ни о каком НДС. Кроме того, данная норма вступает в прямое противоречие с Постановлением Пленума ВАС от 5.10.2007 № 57.

Путаница № 7. Дополнение в статью 162 НК РФ не имеет никакого отношения к ТСЖ и ЖСК.

Наименование статьи 162 – «Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)». В рамках своей уставной деятельности ТСЖ (ЖСК) не производят товаров, не выполняют работ и не оказывают услуг. Так что указанное дополнение правомерно было отнести только к управляющим организациям.

Как противостоять неправомерным налоговым притязаниям.

В последние годы возникало много судебных конфликтов, связанных с обложением НДС ТСЖ и ЖСК. Ясно, что урегулирование соответствующих налоговых норм устранило бы все эти ненужные тяжбы, а управляющим организациям обеспечило более благоприятные условия в их конкуренции с ТСЖ и ЖСК.

К сожалению, изменения, внесенные в НК РФ Законом 287-ФЗ, совершенно не способствуют достижению этой цели. Наоборот, они внесли в Налоговый кодекс противоречивые, ошибочные и во многом – просто бессмысленные положения, перечисленные выше. Теперь эти нелепости могут явиться причиной новых, совершенно бесполезных судебных тяжб.

В этих условиях ТСЖ, ЖСК управляющие организации должны проявлять принципиальность. Ясно, что рассматриваемые нововведения представляют собой несостоятельные, внутренне противоречивые правовые нормы, и их надо оспаривать вплоть до высших судебных инстанций.

Необходимо общими усилиями способствовать ограничению действий явно ошибочных норм, даже если они вошли в Налоговый или Жилищный кодексы. В связи с этим приведу высказывание Заместителя Председателя Верховного Суда РФ В.М.Жуйкова2:

«Судам необходимо, исходя из задач правосудия, из его предназначения, определенных в Конституции РФ, в общепризнанных принципах и нормах международного права и международных договоров Российской Федерации, в максимально возможной мере ограничить действие норм …, ухудшающих положение граждан, и способствовать защите их прав».

Представляется, что это высказывание вполне подходит к рассматриваемой ситуации. Есть уверенность, что суды будут повсеместно принимать правильные решения. Ведь если в подпункте 29 речь идет о предоставлении коммунальных услуг, а судом будет установлено, что ТСЖ (ЖСК) или управляющая организация коммунальные услуги не оказывает, то это будет означать, что подпункт 29 к рассматриваемой ситуации неприменим. Аналогично, если суд установит, что в рамках своей основной уставной деятельности ТСЖ (ЖСК) не выполняет работы (не оказывает услуги), связанные с содержанием и ремонтом общего имущества, то это будет означать, что к рассматриваемой ситуации неприменим подпункт 30.

И конечно же, остается надеяться, что эксперты и законодатели предпримут усилия к устранению несостоятельных норм, проникших в Налоговый кодекс.

 

Фельдман Илья Афанасьевич,

профессор кафедры экономики и предпринимательства МИИГАиК,

председатель Экспертного совета по методологии бухгалтерского учета в некоммерческих организациях Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России

1 См., например:

Постановление Арб. суда С-Петербурга и Ленинградской обл. от 27.09.2006 № А56-31339/2006;

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.04.2006 № А72-7134/05-14/15;

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2.10.2006 № А05-2960/2006-22;

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2006 № А19-8136/06-11 и др.

2 Комментарий к Жилищному кодексу Российской Федерации (постатейный), изд. 2. Под общей ред. В.М.Жуйкова. – М., Юридическая фирма «Контракт», 2007, с. XI.

 

Материалы по теме